MODIFICACIONES A LA "NIC 12 - IMPUESTO A LAS GANANCIAS" HECHAS POR EL IASB: RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS
Recientemente, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) ha emitido modificaciones a la "NIC 12 - Impuesto a las Ganancias", producto de varias inquietudes manifestadas durante la crisis financiera por los preparadores de estados financieros, inversionistas, reguladores y otras partes interesadas, sobre la contabilización de activos por impuestos diferidos procedentes de "pérdidas no realizadas". Estas modificaciones a la "NIC 12 - Impuesto a las Ganancias" son de aplicación obligatoria a partir del 1 de enero del 2017.
Reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas
Analicemos el siguiente ejemplo. Suponga que una entidad tiene un instrumento de deuda (un activo financiero) a tasa de interés fija, que para fines contables lo mide a valor razonable, y que está cayendo en valor porque las tasas de interés han subido significativamente en el mercado (reconociendo una pérdida contable), sin una deducción fiscal correspondiente de acuerdo con la norma tributaria del país donde opera la entidad (es decir, la "pérdida no realizada" se considera un "gasto no deducible" para fines fiscales). No obstante, aunque para fines contables el instrumento de deuda se mida a valor razonable, en la fecha de vencimiento de dicho la entidad recibirá el monto contractual completo, porque los beneficios del instrumento están pactados a tasa de interés fija (lo que generará en ese momento una ganancia contable, puesto que el valor del activo financiero dado de baja será menor a la contraprestación recibida), y no habrá ninguna consecuencia fiscal de dicho reembolso.
¿Esta "pérdida no realizada" desencadenaría una diferencia temporaria? En caso afirmativo, ¿reconocería un activo por impuesto diferido?
Las modificaciones a la "NIC 12 - Impuesto a las Ganancias" emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) el 19 de enero (y traducidas recientemente al castellano) aclaran este tema que surgió durante la crisis financiera.
Las enmiendas aclaran que la existencia de una diferencia temporaria deducible depende únicamente de una comparación del valor en libros de un activo y su base fiscal al final del período que se informa, y no se ve afectada por los posibles cambios futuros en el valor en libros o la forma esperada de recuperación del activo. Por lo tanto, si se asume que la base fiscal del instrumento de deuda (activo financiero) se mantiene en el costo original, sí existirá una diferencia temporaria.
Esto se debe a que en el periodo fiscal en el que se genera la pérdida contable por la medición a valor razonable del activo financiero, esta "pérdida no realizada" no se considera deducible para fines fiscales según la normativa tributaria del país donde opera la entidad del ejemplo. No obstante, si luego se recupera el activo financiero (manteniéndolo hasta el vencimiento, o vendiéndolo antes), se generaría una ganancia contable, puesto que el activo sería dado de baja por un valor inferior a la contraprestación recibida. No obstante si, de acuerdo con la normativa tributaria del país, los reembolsos (cobros) de los instrumentos de deuda no generan una consecuencia fiscal, para que dicha ganancia contable no sea tributada, la entidad deberá revertir el activo por impuesto diferido, realizando una deducción en sus ganancias fiscales (base imponible) en el proceso de conciliación tributaria.
Estimación de las ganancias fiscales futuras para la compensación de diferencias temporarias deducibles (activos por impuestos diferidos)
Otro aspecto aclarado en las modificaciones es si se puede reconocer un activo por impuesto diferido si se espera que la última línea de la declaración de impuestos a las ganancias (impuesto a la renta) sea una pérdida fiscal en el futuro. Las modificaciones muestran que la respuesta es "sí", si se cumplen ciertas condiciones.
De acuerdo con la NIC 12, se reconocerá un activo por impuesto diferido para todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles.
La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por lo tanto, una entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, solo si es probable que disponga de esas ganancias fiscales contra las cuales utilizar las diferencias temporarias deducibles.
En la actualidad, se utilizan diversos métodos para calcular la ganancia fiscal futura (ingresos gravados proyectados menos gastos deducibles proyectados) para establecer si un activo por impuesto diferido se puede reconocer. Algunos han estado utilizando la proyección de la "última línea" en la declaración de impuestos (es decir, la base imponible o utilidad gravable al finalizar el proceso de conciliación tributaria). Esto puede parecer un enfoque intuitivo a primera vista. Sin embargo, las modificaciones aclaran que este enfoque ya no sería adecuado.
Si bien esto puede parecer contrario a la intuición, realmente no lo es. En esencia, el beneficio del activo impuesto diferido se encuentra en una reducción de las ganancias fiscales futuras. Para evaluar si puede beneficiarse de ella, es necesario comenzar con la base imponible que resulta antes de las reversiones de diferencias temporarias deducibles (deducciones fiscales por la recuperación de activos por impuestos diferidos) en lugar de la "última línea" de la declaración de impuestos al final del proceso de conciliación tributaria (en donde se estaría ya incluyendo el efecto de la reversión de los mismos activos por impuestos diferidos sobre los cuales se está evaluando su reconocimiento), para evitar repeticiones o un doble conteo de deducciones fiscales en el análisis.
Analicemos un ejemplo. Suponga una entidad que ajusta el valor en libros de su inventario al valor neto realizable, reconociendo una pérdida por deterioro de $350,000 en el estado de resultados durante 20X1. Al 31 de diciembre de 20X1, la entidad mantiene dicho inventario deteriorado aún en sus bodegas. De acuerdo a la normativa tributaria del país, estas "pérdidas no realizadas" en inventarios no son deducibles de impuesto a la renta sino hasta el momento de la venta o realización del mismo. Por tanto, la entidad deberá reconocer un activo por impuesto diferido por la diferencia temporaria deducible existente.
Como requerimiento de la NIC 12, para el reconocimiento de dicho activo por impuesto diferido al 31 de diciembre de 20X1, debe ser probable que la entidad disponga de ganancias fiscales contra las cuales utilizar las diferencias temporarias deducibles. La entidad estima vender el inventario durante 20X2; y proyecta una pérdida fiscal de $100,000 para dicho año (la "última línea" de la declaración de impuestos). A primera vista, parecería que la entidad no debería reconocer un activo por impuesto por la "pérdida no realizada" al 31 de diciembre 20X1, ya que aparentemente no dispondrá de ganancias fiscales contra las cuales utilizar las diferencias temporarias deducibles. No obstante, es necesario analizar más a detalle el cálculo de dicha pérdida fiscal proyectada de $100,000.
Para el 20X2, en el proceso de conciliación tributaria, solamente se espera una reversión de diferencias temporarias imponibles por $100,000 (por conceptos varios) y una reversión de diferencias temporarias deducibles por $350,000 (por la pérdida por deterioro del inventario). El cálculo de la pérdida fiscal proyectada de $100,000 para 20X2 se describe a continuación:
Ganancia (pérdida) contable proyectada para 20X2:
$150,000
(+) Reversión de diferencias temporarias imponibles:
100,000
(-) Reversión de diferencias temporarias deducibles:
(350,000)
(=) Ganancia (pérdida) fiscal proyectada para 20X2:
(100,000)
Nótese que la pérdida fiscal proyectada de $100,000 (la "última línea" de la declaración de impuestos), contiene la reversión de la diferencia temporaria deducible de $350,000. En la evaluación del registro del activo por impuesto diferido al 31 de diciembre de 20X2, de acuerdo con la disponibilidad ganancias fiscales futuras para compensar los $350,000, la pérdida fiscal proyectada debe excluir a la reversión de la diferencia temporaria deducible de $350,000 (para no hacer un doble conteo del mismo concepto dentro del análisis). Dicho lo anterior, las ganancias fiscales disponibles para 20X2 suman $250,000 (es decir, la utilidad contable más la reversión de la diferencia temporaria imponible solamente). Por tanto, la entidad sólo esperará compensar $250,000 de la "pérdida no realizada" del inventario por $350,000. En consecuencia, si se espera que la tasa fiscal vigente en la reversión de la diferencia temporaria sea, por ejemplo, del 25%, al 31 de diciembre de 20X1 la entidad debe reconocer un activo por impuesto diferido de $62,500 ($250,000 x 0.25). Es decir, para el 31 de diciembre de 20X1 la entidad reconoce el valor del activo por impuesto en la medida del verdadero ahorro fiscal de $250,000 que se prevé compensar para el próximo año, y no en función del monto total de la "pérdida no realizada" de $350,000.
Si en el siguiente año, 20X2, efectivamente se genera la pérdida fiscal por $100,000 después de la conciliación tributaria, y la normativa tributaria del país permite compensar dicha perdida con ganancias fiscales futuras, la entidad puede reconocer al 31 de diciembre de 20X2 un activo por impuesto diferido de $25,000 ($100,000 x 0.25) debido a que prevé compensar toda la pérdida fiscal en el futuro. Es decir, para el 31 de diciembre de 20X2, la entidad reconoce un activo por impuesto diferido por la pérdida fiscal causada en ese año, de acuerdo con el monto de esa pérdida fiscal que prevé poder compensar en ejercicios futuros.
Fuentes: