Uno
de los temas relevantes en la determinación del Crédito Fiscal de IVA,
por parte de los contribuyentes afectos a dicho tributo, es lo que se
conoce como Crédito Proporcional o IVA proporcional.
Esta situación se encuentra normada en el artículo 23 N° 3 de la Ley del IVA, el cual reza como sigue:
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Artículo 23.
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Los
contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán
derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el
mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las
normas siguientes:
3.-
En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de
servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el
crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas
que establezca el Reglamento.
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Como se puede apreciar, la Ley nos envía
directamente al Reglamento de la Ley del IVA, el cual está contenido en
el Decreto Supremo 55, el cual en su artículo 43 establece:
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Artículo 43.
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El
crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios
cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado
servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en
maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar
simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no
gravadas por el mismo, deberá ser calculado de la siguiente forma:
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1. El crédito fiscal
respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las
empresas e insumos, materias primas e servicios de utilización común,
deberá ser calculado separadamente del crédito fiscal a que tienen
derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los
artículos anteriores, respecto de las importaciones, adquisiciones de
especies o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente
operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado;
2. Para determinar el
monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de
los servicios de utilización común, indicados en el número anterior, se
estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones
netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el
porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el
Impuesto al Valor Agregado;
3. Para efectuar el cálculo anterior los contribuyentes se ceñirán a las siguientes normas:
A) Si se trata de
contribuyentes que al 1 de enero de 1977, fecha de vigencia del nuevo
texto del decreto ley Nº 825, realizan ventas y/o servicios gravados y
exentos de Impuesto al Valor Agregado, deberán determinar la relación
porcentual a que se refiere el número anterior considerando las ventas
y/o servicios netos gravados y el total de ventas y/o servicios netos
contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para
los períodos tributarios siguientes deberán considerar la misma relación
porcentual, pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta
completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y
posteriores se iniciará el mismo procedimiento antes descrito para determinar la relación porcentual.
B) El mismo
procedimiento señalado en la letra anterior aplicarán los vendedores y/o
prestadores de servicios que recién inician sus actividades y los que,
posteriormente, efectúan conjuntamente operaciones gravadas y exentas;
4. El crédito fiscal
proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores podrá ser
ajustado en la forma y condiciones que determine la Dirección a su
juicio exclusivo.
Como se puede
apreciar, el legislador ha dispuesto en el evento que un contribuyente
realice actividades tanto afectas como exentas y/o no gravadas, deberá
realizar proporción de aquel IVA soportado en la adquisición de bienes
y/o servicios que se utilice en dichas actividades.
Para lo anterior primeramente
deberá establecerse la relación porcentual entre las ventas netas
afectas y el monto de ventas netas contabilizadas en el período
tributario respectivo. Sobre esto hay que tener presente que la relación
porcentual se calculará sobre el monto de las ventas e ingresos
originados sólo de los bienes de utilización común, excluyéndose las
ventas originadas de bienes destinados a producir exclusivamente
transferencias afectas al IVA, o bienes exentos o no gravados, cuyo
crédito fiscal respecto de las primeras se calcula por separado.
Establecido dicho
porcentaje, éste se aplica sobre el impuesto soportado en la adquisición
o importación de especies de utilización común. El resultado así
obtenido, constituirá el crédito fiscal que tienen derecho a deducir de
su débito fiscal, los contribuyentes que operen en esta forma. (Oficio N° 2897 de 26.05.1976).
Tanto del Reglamento, como del Oficio mencionado, el SII siempre se ha encargado de señalar que SOLO se debe efectuar la proporción del IVA de utilización común, ese criterio lo reitera en el Oficio N° 3016 de 02.06.1976 al señalar que si
la empresa compra mercaderías para destinarla exclusivamente a la
elaboración de un producto afecto, el Impuesto al Valor Agregado
recargado en dicha factura dará derecho a un Crédito Fiscal del 100%, si
sus controles de existencia permiten probar tal destinación. Por otro
lado, si se compra papel para utilizarlo únicamente en la fabricación de
un producto exento y así lo demuestran los controles de existencia, el
IVA recargado en dicho documento no dará derecho a Crédito Fiscal,
constituyendo un mayor costo de adquisición.
Otra de las características esenciales en el cálculo del IVA proporcional, es que en su calculo se deben acumular las ventas desde que la empresa comienza a realizar operaciones mixtas, hasta el mes de diciembre de cada, es así que el SII a través del Oficio N° 3813 de 14.11.1984. señala
que la relación porcentual del crédito fiscal considerando las ventas
y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período
tributario. Para los períodos tributarios siguientes se considera la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores debe iniciarse el mismo procedimiento para determinar la relación porcentual de que se trata.
A su vez, los
vendedores y/o prestadores de servicios que inician actividades y los
que posteriormente efectúan conjuntamente operaciones gravadas y
exentas, deberán aplicar el mismo procedimiento.
Proporcionalidad frente a las exportaciones
El Artículo 36 del D.L
825, de 1974, faculta a los exportadores para recuperar el Impuesto al
Valor Agregado que se les hubiese recargado al adquirir o importar
bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación,
usando optativamente dos procedimientos, a saber:
a) El establecido en
el mismo artículo 36, inciso tercero, mediante la imputación del crédito
fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado soportado al
adquirir o importar bienes o utilizar servicios que se afecten a las
exportaciones, al débito fiscal que se produzca por ventas o servicios
prestados en el país, determinado en el mismo período tributario.
b) Si no hace uso del
derecho recién indicado, la empresa tendrá la posibilidad de solicitar,
al mes siguiente del embarque, el reembolso del Impuesto al Valor
Agregado según lo estipulado en el D.S. 348, de 1975, del Ministerio de
Economía.
Por otra parte, el
Artículo 23, Nº 3 del D.L. 825, en relación al Artículo 43 del
Reglamento, contenido en el D.S. de Hacienda Nº 55, de 1977, establece
que la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios
que se destinen a operaciones tanto gravadas como exentas de I.V.A.
dará derecho a un crédito fiscal proporcional que se otorgará sólo por
el porcentaje que corresponde a las ventas o servicios afectos.
Ahora bien, del
análisis de las normas señaladas se concluye que si bien las ventas de
exportación se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado, por
mandato expreso de la ley procede respecto de éstas la utilización del
crédito fiscal correspondiente al I.V.A. soportado al adquirir o
importar bienes o utilizar servicios para realizarlas. De modo que para
los efectos de determinar la proporcionalidad establecida en el Artículo
43 del D.S. Nº 55, no corresponde considerar este tipo de operaciones
como ventas exentas, sino que simplemente como exportaciones por las
cuales procede la utilización del crédito fiscal del I.V.A., debiendo,
por lo tanto, adicionarlas a las ventas afectas a fin de determinar la
mencionada proporción. (Oficio N° 427 de 10.02.1995)
Proporcionalidad del IVA frente a entrega a título gratuito de bienes
En general, las
donaciones están exentas de IVA de acuerdo al artículo 3 del Reglamento
de la Ley de IVA, al señalar: “Las donaciones de bienes corporales
muebles no quedan afectas a los impuestos del D.L. 825 de 1974, salvo
los casos contemplados en el artículo 8 letra d) de la Ley”.
Por otra parte la
Circular Nº 24, de 1993, señala que "Las donaciones de especies muebles o
de mercaderías, no se encuentran afectas con el Impuesto al Valor
Agregado.
En cuanto a la
documentación necesaria que debe emitirse en estos casos, tratándose de
industriales, agricultores, importadores, distribuidores, comerciantes
mayoristas y otros vendedores, especies de su giro, deberán acreditar
este hecho con una factura cuyo original se entregará al donatario”.
En la factura deberán
detallarse las especies transferidas e indicarse su valor unitario, sin
totalizar, además de consignar otros datos comunes que indica el
Reglamento del Impuesto a las Ventas y Servicios, y estampar la leyenda
"Donación no afecta a IVA".
De acuerdo a lo
anterior, el SII en reiterada Jurisprudencia Administrativa ha señalado
que, en la eventualidad de que la donación de bienes de su giro, sea
hecha por un vendedor, contribuyente del cuestionado tributo, en la
fecha del donativo debe rebajar el bien donado del inventario anotándolo
en la contabilidad y, en la declaración correspondiente, ha de proporcionalizar
el crédito fiscal de ese impuesto, de acuerdo a las reglas generales,
por las cuales no puede recuperarse el IVA relacionado con la operación
no gravada. Para tales efectos los bienes habrán de ser valorizados a
los precios de mercado, vigentes a la fecha de la donación. (Oficios N° 289 de 18.01.1994, Oficio N°2737 de 13.08.1986, etc.)
Proporcionalidad del IVA frente a la venta de un bien del activo fijo que no se grave con IVA de acuerdo a las normas del artículo 8 m) del DL 825
Si al momento de enajenar un bien del activo no realizable, este no se debe gravar con IVA, el SII ha señalado originalmente en la Circular 41 de 1995
que “Al quedar gravada con el Impuesto al Valor Agregado la venta de
bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo
realizable producida antes de doce meses (en la actualidad 4
años)contados desde su adquisición, de acuerdo con la modificación
introducida por la letra m) agregada al artículo 8 del DS No. 825, de
1974, ya no existe obligación de establecer proporcionalidad del crédito
fiscal de utilización común respecto de dicha venta.
No obstante, deberá
continuar determinándose dicha proporcionalidad respecto del crédito de
utilización común en la venta no gravada de los bienes mencionados
efectuada con posterioridad a dicho plazo, para determinar aquella parte
del crédito fiscal no recuperable”.
Como se puede apreciar, el SII ordena la proporcionalizar
el crédito fiscal al momento de enajenar un bien del activo fijo que no
se grava con IVA por aplicación del artículo 8 m) del DL 825.
Es por eso que en ese mismo sentido el SII a señalado a través del Oficio N° 704 de 11.04.2008. que
si el contribuyente genera créditos fiscales de utilización común, es
decir, aquéllos afectados a operaciones gravadas y no gravadas o exentas
en forma conjunta o simultánea, deberá ceñirse a las normas del
artículo 43° del Reglamento del D.L. N° 825, debiendo aplicar la
proporcionalidad allí contemplada respecto del crédito fiscal de
utilización común, ya que los créditos que se identifiquen con
operaciones gravadas podrán ser completamente utilizados, y aquellos que
se identifiquen exclusivamente con operaciones no gravadas se perderán.
….. carece
de relevancia el origen de la venta, pues como ya se señaló, el
legislador no realizó distinción en ese sentido. Por lo tanto, si en un
período tributario, el contribuyente efectúa ventas o presta servicios
gravados y exentos o no gravados, deberá calcular proporcionalmente el
crédito fiscal que recupera y el que pierde, respecto del impuesto
soportado por los bienes adquiridos y servicios de utilización común en
el mismo período. Todo ello, bajo el supuesto normativo establecido en
el Art. 23°, N° 3, del D.L. N° 825, en que podrá utilizar como crédito
fiscal sólo una proporción del impuesto soportado en dichas operaciones,
el cual determinará aplicando a dicho impuesto la proporcionalidad
establecida en el Art. 43°, del D.S. de Hacienda N° 55, para cuyo
cálculo deberá considerar la venta del activo fijo.
En el mismo Oficio, el SII lo ejemplifica con el siguiente ejercicio:
Un
contribuyente que realiza simultáneamente operaciones gravadas y
exentas, que además genera crédito fiscal de utilización común, vende en
uno de los períodos tributarios un bien del activo fijo, que no se
encuentra gravado con IVA, pues se vende con posterioridad al plazo
establecido en el Art. 8°, letra m), del D.L. N° 825.
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Periodo Tributario
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Crédito de utilización común M$
|
Operaciones afectas M$
|
Operaciones Exentas M$
|
Venta Activo Fijo NO gravada con IVA M$
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Operaciones Totales M$
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|
ENERO
|
1.000
|
90.000
|
20.000
|
0
|
110.000
|
|
FEBRERO
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700
|
50.000
|
10.000
|
30.000
|
90.000
|
|
MARZO
|
500
|
60.000
|
40.000
|
0
|
100.000
|
Mes 1: Cálculo de la proporcionalidad, en el mes de Enero:
X = Op. Gravadas x 100
Op. Totales
X = 90.000 x 100 = 81,8%
110.000
81,8%
es el porcentaje de IVA de utilización común que el contribuyente
tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Enero, el cual equivale a:
Crédito fiscal = 1.000 x 81,8% = $818.
Mes 2: Cálculo de la proporcionalidad en el mes de Febrero,
donde además se vende un bien del activo fijo NO gravado con IVA. Debe
tenerse presente que en los períodos siguientes a aquel en que se inicia
el cálculo de la proporcionalidad, ésta debe calcularse acumulada,
según lo dispone el Art. 43°, letra A), del D.S. de Hacienda N° 55, de
1977.
En
este caso, para el cálculo de la proporcionalidad, debe considerarse la
venta del activo fijo no gravada con IVA, solamente dentro de las
operaciones totales, ya que por ella no se tiene derecho a crédito fiscal.
X = Op. Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero)x 100
Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero)
X= 140.000 x 100 = 70%
200.000
70%
es el porcentaje de IVA de utilización común que el contribuyente
tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Febrero, el cual equivale a:
Crédito fiscal = 700 x 70% = $490.
Mes 3: Finalmente, el cálculo de la proporcionalidad en el mes de Marzo, sería el siguiente:
X = Op. Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo) x 100
Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo)
X = 200.000 x 100 = 66,7%
300.000
66.7%
es el porcentaje del IVA de utilización común que el contribuyente
tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Marzo, el cual equivale a:
Crédito fiscal = 500 x 66,7% = $334.