EL CRÉDITO FISCAL PROPORCIONAL

Uno de los temas relevantes en la determinación del Crédito Fiscal de IVA, por parte de los contribuyentes afectos a dicho tributo, es lo que se conoce como Crédito Proporcional o IVA proporcional.

Esta situación se encuentra normada en el artículo 23 N° 3 de la Ley del IVA, el cual reza como sigue:



 Artículo 23.
Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:
3.- En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento. 

Como se puede apreciar, la Ley nos envía directamente al Reglamento de la Ley del IVA, el cual está contenido en el Decreto Supremo 55, el cual en su artículo 43 establece:


 Artículo 43.
El crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deberá ser calculado de la siguiente forma: 

1. El crédito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos, materias primas e servicios de utilización común, deberá ser calculado separadamente del crédito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los artículos anteriores, respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado;

2. Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, indicados en el número anterior, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado;

3. Para efectuar el cálculo anterior los contribuyentes se ceñirán a las siguientes normas:

A) Si se trata de contribuyentes que al 1 de enero de 1977, fecha de vigencia del nuevo texto del decreto ley Nº 825, realizan ventas y/o servicios gravados y exentos de Impuesto al Valor Agregado, deberán determinar la relación porcentual a que se refiere el número anterior considerando las ventas y/o servicios netos gravados y el total de ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para los períodos tributarios siguientes deberán considerar la misma relación porcentual, pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento antes descrito para determinar la relación porcentual.

B) El mismo procedimiento señalado en la letra anterior aplicarán los vendedores y/o prestadores de servicios que recién inician sus actividades y los que, posteriormente, efectúan conjuntamente operaciones gravadas y exentas;

4. El crédito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores podrá ser ajustado en la forma y condiciones que determine la Dirección a su juicio exclusivo.

Como se puede apreciar, el legislador ha dispuesto en el evento que un contribuyente realice actividades tanto afectas como exentas y/o no gravadas, deberá realizar proporción de aquel IVA soportado en la adquisición de bienes y/o servicios que se utilice en dichas actividades.

Para lo anterior primeramente deberá establecerse la relación porcentual entre las ventas netas afectas y el monto de ventas netas contabilizadas en el período tributario respectivo. Sobre esto hay que tener presente que la relación porcentual se calculará sobre el monto de las ventas e ingresos originados sólo de los bienes de utilización común, excluyéndose las ventas originadas de bienes destinados a producir exclusivamente transferencias afectas al IVA, o bienes exentos o no gravados, cuyo crédito fiscal respecto de las primeras se calcula por separado.

Establecido dicho porcentaje, éste se aplica sobre el impuesto soportado en la adquisición o importación de especies de utilización común. El resultado así obtenido, constituirá el crédito fiscal que tienen derecho a deducir de su débito fiscal, los contribuyentes que operen en esta forma. (Oficio N° 2897 de 26.05.1976).

Tanto del Reglamento, como del Oficio mencionado, el SII siempre se ha encargado de señalar que SOLO se debe efectuar la proporción del IVA de utilización común, ese criterio lo reitera en el Oficio N° 3016 de 02.06.1976 al señalar que si la empresa compra mercaderías para destinarla exclusivamente a la elaboración de un producto afecto, el Impuesto al Valor Agregado recargado en dicha factura dará derecho a un Crédito Fiscal del 100%, si sus controles de existencia permiten probar tal destinación. Por otro lado, si se compra papel para utilizarlo únicamente en la fabricación de un producto exento y así lo demuestran los controles de existencia, el IVA recargado en dicho documento no dará derecho a Crédito Fiscal, constituyendo un mayor costo de adquisición.

Otra de las características esenciales en el cálculo del IVA proporcional, es que en su calculo se deben acumular las ventas desde que la empresa comienza a realizar operaciones mixtas, hasta el mes de diciembre de cada, es así que el SII a través del Oficio N° 3813 de 14.11.1984. señala que la relación porcentual del crédito fiscal considerando las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para los períodos tributarios siguientes se considera la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores debe iniciarse el mismo procedimiento para determinar la relación porcentual de que se trata.

A su vez, los vendedores y/o prestadores de servicios que inician actividades y los que posteriormente efectúan conjuntamente operaciones gravadas y exentas, deberán aplicar el mismo procedimiento.

Proporcionalidad frente a las exportaciones


El Artículo 36 del D.L 825, de 1974, faculta a los exportadores para recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se les hubiese recargado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, usando optativamente dos procedimientos, a saber:

a) El establecido en el mismo artículo 36, inciso tercero, mediante la imputación del crédito fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado soportado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios que se afecten a las exportaciones, al débito fiscal que se produzca por ventas o servicios prestados en el país, determinado en el mismo período tributario.

b) Si no hace uso del derecho recién indicado, la empresa tendrá la posibilidad de solicitar, al mes siguiente del embarque, el reembolso del Impuesto al Valor Agregado según lo estipulado en el D.S. 348, de 1975, del Ministerio de Economía.

Por otra parte, el Artículo 23, Nº 3 del D.L. 825, en relación al Artículo 43 del Reglamento, contenido en el D.S. de Hacienda Nº 55, de 1977, establece que la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se destinen a operaciones tanto gravadas como exentas de I.V.A. dará derecho a un crédito fiscal proporcional que se otorgará sólo por el porcentaje que corresponde a las ventas o servicios afectos.

Ahora bien, del análisis de las normas señaladas se concluye que si bien las ventas de exportación se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado, por mandato expreso de la ley procede respecto de éstas la utilización del crédito fiscal correspondiente al I.V.A. soportado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios para realizarlas. De modo que para los efectos de determinar la proporcionalidad establecida en el Artículo 43 del D.S. Nº 55, no corresponde considerar este tipo de operaciones como ventas exentas, sino que simplemente como exportaciones por las cuales procede la utilización del crédito fiscal del I.V.A., debiendo, por lo tanto, adicionarlas a las ventas afectas a fin de determinar la mencionada proporción. (Oficio N° 427 de 10.02.1995)

Proporcionalidad del IVA frente a entrega a título gratuito de bienes


En general, las donaciones están exentas de IVA de acuerdo al artículo 3 del Reglamento de la Ley de IVA, al señalar: “Las donaciones de bienes corporales muebles no quedan afectas a los impuestos del D.L. 825 de 1974, salvo los casos contemplados en el artículo 8 letra d) de la Ley”.

Por otra parte la Circular Nº 24, de 1993, señala que "Las donaciones de especies muebles o de mercaderías, no se encuentran afectas con el Impuesto al Valor Agregado.

En cuanto a la documentación necesaria que debe emitirse en estos casos, tratándose de industriales, agricultores, importadores, distribuidores, comerciantes mayoristas y otros vendedores, especies de su giro, deberán acreditar este hecho con una factura cuyo original se entregará al donatario”.

En la factura deberán detallarse las especies transferidas e indicarse su valor unitario, sin totalizar, además de consignar otros datos comunes que indica el Reglamento del Impuesto a las Ventas y Servicios, y estampar la leyenda "Donación no afecta a IVA".

De acuerdo a lo anterior, el SII en reiterada Jurisprudencia Administrativa ha señalado que, en la eventualidad de que la donación de bienes de su giro, sea hecha por un vendedor, contribuyente del cuestionado tributo, en la fecha del donativo debe rebajar el bien donado del inventario anotándolo en la contabilidad y, en la declaración correspondiente, ha de proporcionalizar el crédito fiscal de ese impuesto, de acuerdo a las reglas generales, por las cuales no puede recuperarse el IVA relacionado con la operación no gravada. Para tales efectos los bienes habrán de ser valorizados a los precios de mercado, vigentes a la fecha de la donación. (Oficios N° 289 de 18.01.1994, Oficio N°2737 de 13.08.1986, etc.)


Proporcionalidad del IVA frente a la venta de un bien del activo fijo que no se grave con IVA de acuerdo a las normas del artículo 8 m) del DL 825


Si al momento de enajenar un bien del activo no realizable, este no se debe gravar con IVA, el SII ha señalado originalmente en la Circular 41 de 1995 que “Al quedar gravada con el Impuesto al Valor Agregado la venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte del activo realizable producida antes de doce meses (en la actualidad 4 años)contados desde su adquisición, de acuerdo con la modificación introducida por la letra m) agregada al artículo 8 del DS No. 825, de 1974, ya no existe obligación de establecer proporcionalidad del crédito fiscal de utilización común respecto de dicha venta.

No obstante, deberá continuar determinándose dicha proporcionalidad respecto del crédito de utilización común en la venta no gravada de los bienes mencionados efectuada con posterioridad a dicho plazo, para determinar aquella parte del crédito fiscal no recuperable”.

Como se puede apreciar, el SII ordena la proporcionalizar el crédito fiscal al momento de enajenar un bien del activo fijo que no se grava con IVA por aplicación del artículo 8 m) del DL 825.

Es por eso que en ese mismo sentido el SII a señalado a través del Oficio N° 704 de 11.04.2008. que si el contribuyente genera créditos fiscales de utilización común, es decir, aquéllos afectados a operaciones gravadas y no gravadas o exentas en forma conjunta o simultánea, deberá ceñirse a las normas del artículo 43° del Reglamento del D.L. N° 825, debiendo aplicar la proporcionalidad allí contemplada respecto del crédito fiscal de utilización común, ya que los créditos que se identifiquen con operaciones gravadas podrán ser completamente utilizados, y aquellos que se identifiquen exclusivamente con operaciones no gravadas se perderán.

….. carece de relevancia el origen de la venta, pues como ya se señaló, el legislador no realizó distinción en ese sentido. Por lo tanto, si en un período tributario, el contribuyente efectúa ventas o presta servicios gravados y exentos o no gravados, deberá calcular proporcionalmente el crédito fiscal que recupera y el que pierde, respecto del impuesto soportado por los bienes adquiridos y servicios de utilización común en el mismo período. Todo ello, bajo el supuesto normativo establecido en el Art. 23°, N° 3, del D.L. N° 825, en que podrá utilizar como crédito fiscal sólo una proporción del impuesto soportado en dichas operaciones, el cual determinará aplicando a dicho impuesto la proporcionalidad establecida en el Art. 43°, del D.S. de Hacienda N° 55, para cuyo cálculo deberá considerar la venta del activo fijo.

En el mismo Oficio, el SII lo ejemplifica con el siguiente ejercicio:

Un contribuyente que realiza simultáneamente operaciones gravadas y exentas, que además genera crédito fiscal de utilización común, vende en uno de los períodos tributarios un bien del activo fijo, que no se encuentra gravado con IVA, pues se vende con posterioridad al plazo establecido en el Art. 8°, letra m), del D.L. N° 825.
 
 

Periodo Tributario
Crédito de utilización común M$
Operaciones afectas M$
Operaciones Exentas M$
Venta Activo Fijo NO gravada con IVA M$
Operaciones Totales M$
ENERO
1.000
90.000
20.000
0
110.000
FEBRERO
700
50.000
10.000
30.000
90.000
MARZO
500
60.000
40.000
0
100.000


Mes 1: Cálculo de la proporcionalidad, en el mes de Enero:

X = Op. Gravadas x 100
            Op. Totales

X = 90.000 x 100 =  81,8%
             110.000

81,8% es el porcentaje de IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Enero, el cual equivale a:

Crédito fiscal = 1.000 x 81,8% = $818.


Mes 2: Cálculo de la proporcionalidad en el mes de Febrero, donde además se vende un bien del activo fijo NO gravado con IVA. Debe tenerse presente que en los períodos siguientes a aquel en que se inicia el cálculo de la proporcionalidad, ésta debe calcularse acumulada, según lo dispone el Art. 43°, letra A), del D.S. de Hacienda N° 55, de 1977.

En este caso, para el cálculo de la proporcionalidad, debe considerarse la venta del activo fijo no gravada con IVA, solamente dentro de las operaciones totales, ya que por ella no se tiene derecho a crédito fiscal.

X = Op. Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero)x 100
             Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero)

X= 140.000 x 100 = 70%
            200.000

70% es el porcentaje de IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Febrero, el cual equivale a:

Crédito fiscal = 700 x 70% = $490.


Mes 3: Finalmente, el cálculo de la proporcionalidad en el mes de Marzo, sería el siguiente:


X = Op. Gravadas Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo) x 100
              Op. Totales Acumuladas (Enero-Febrero-Marzo)


X = 200.000 x 100 = 66,7%
            300.000

66.7% es el porcentaje del IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Marzo, el cual equivale a:

Crédito fiscal = 500 x 66,7% = $334.

Fuente: Tribulex

José Almonacid

Contador Auditor Egresado y Titulado de la Escuela de Contadores Auditores de Santiago, Miembro actual del Colegio de Contadores de Chile A.G., Diplomado en Legislación Tributaria en la Universidad Mariano Egaña, Participación en Seminarios de la Reforma Tributaria, Seminario "Nuevos elementos del FUT ejercicios 2015-2016 e Impuesto Único al FUT" y Actualmente, se encuentra enfocado primordialmente en el libre ejercicio de la profesión con énfasis en temas tributarios y contables.